El impuesto sobre la renta por ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes: ¿cuándo aplica y qué implica para las estructuras internacionales?

En un entorno de creciente internacionalización de las inversiones y de las operaciones transfronterizas, diversos países han incorporado reglas destinadas a evitar el diferimiento de la tributación respecto de determinados ingresos obtenidos a través de entidades extranjeras controladas.

En México, estas reglas se encuentran previstas en el régimen de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), regulado en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Estas disposiciones se alinean con las recomendaciones internacionales desarrolladas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en materia de reglas aplicables a entidades extranjeras controladas (Controlled Foreign Corporation Rules o CFC Rules), impulsadas como parte del Proyecto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), cuyo propósito consiste en evitar el diferimiento artificial de la tributación mediante la acumulación de determinados ingresos en entidades sujetas a baja imposición.

En consecuencia, los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país pueden estar obligados a acumular y pagar el impuesto sobre la renta (ISR) respecto de determinados ingresos generados a través de entidades extranjeras, aun cuando dichos ingresos no les hayan sido efectivamente distribuidos.

Por ello, antes de implementar o modificar una estructura internacional, resulta recomendable evaluar oportunamente las implicaciones fiscales del régimen y verificar si las características particulares de la inversión y del vehículo extranjero utilizado pueden generar obligaciones fiscales en México.

SMPS te resume…

• El régimen de REFIPRES puede obligar a los residentes en México y a los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país a pagar el ISR por ingresos generados a través de una entidad extranjera, aun cuando éstos no hayan sido distribuidos.
• En términos generales, el régimen puede resultar aplicable cuando los ingresos no están sujetos a tributación o bien están sujetos a una tributación inferior al 75% del ISR que se causaría en México y el contribuyente ejerce control efectivo sobre la entidad extranjera.
• No basta con revisar el país donde se encuentra constituida la entidad; es necesario analizar la tributación efectiva de los ingresos, la estructura corporativa y los derechos del contribuyente.
• El ISR se determina conforme a las reglas previstas en la LISR y puede acreditarse, bajo determinados requisitos, el impuesto pagado en el extranjero.
• Además del pago del impuesto, existen obligaciones documentales e informativas cuyo incumplimiento puede generar importantes contingencias fiscales.

¿Qué es el régimen REFIPRES?

El Capítulo I del Título VI de la LISR establece un régimen especial aplicable a determinados ingresos obtenidos por residentes en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país a través de entidades extranjeras.

En términos generales, estas disposiciones prevén que, cuando se actualizan los supuestos establecidos por la propia Ley, dichos ingresos deben acumularse para efectos del ISR en el ejercicio en que son generados por la entidad extranjera, aun cuando no hayan sido distribuidos al contribuyente.

En consecuencia, la obligación de pagar ISR no depende necesariamente de la recepción de un dividendo o de cualquier otra distribución efectiva de recursos, sino del cumplimiento de los requisitos previstos por la LISR.

¿Cuándo puede aplicar el régimen de REFIPRES?

La aplicación del régimen requiere un análisis caso por caso. En términos generales, deben revisarse cuatro elementos fundamentales.

1. Tributación efectiva de los ingresos

La LISR considera, en términos generales, que un ingreso está sujeto a un régimen fiscal preferente cuando no se encuentra gravado en el extranjero o cuando el ISR causado y pagado es inferior al 75% del impuesto que se causaría en México.

Por ello, el análisis no debe limitarse a revisar la tasa nominal del país donde reside la entidad extranjera. También es necesario considerar exenciones, beneficios, acreditamientos, devoluciones o cualquier otro mecanismo que reduzca el impuesto causado y pagado respecto de dichos ingresos.

2. Control efectivo

El régimen únicamente resulta aplicable cuando el contribuyente ejerce control efectivo sobre la entidad extranjera.

En términos generales, existe control efectivo cuando el contribuyente tiene la capacidad de influir de manera determinante en la administración, las decisiones o los beneficios económicos de la entidad, ya sea mediante derechos de voto, participación en el capital, derechos sobre activos o utilidades, acuerdos entre socios u otros mecanismos previstos por la LISR. Para este análisis también deben considerarse las participaciones directas e indirectas, así como los derechos de partes relacionadas y personas vinculadas.

3. Naturaleza de los ingresos

No todas las entidades extranjeras quedan sujetas automáticamente al régimen.

En términos generales, no se consideran ingresos sujetos a REFIPRES aquellos obtenidos a través de entidades extranjeras que realizan actividades empresariales, salvo que sus ingresos pasivos representen más del 20% de sus ingresos totales.

Entre los ingresos pasivos se encuentran, por ejemplo, intereses, dividendos, regalías, determinadas ganancias por enajenación de acciones o bienes intangibles, ingresos derivados del uso o goce temporal de bienes y otros conceptos previstos por la Ley.

4. Naturaleza del vehículo extranjero

También resulta indispensable identificar correctamente la naturaleza del vehículo extranjero utilizado, ya que determinadas entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras se encuentran sujetas a reglas específicas previstas por la propia LISR, distintas del régimen general aplicable a REFIPRES.

¿Cómo se determina el ISR?

Cuando el régimen resulta aplicable, los ingresos son gravables en el ejercicio en que son generados por la entidad extranjera, aun cuando no hayan sido distribuidos.

Para calcular el impuesto, el resultado fiscal de la entidad extranjera debe determinarse, en términos generales, conforme a las reglas previstas en la LISR y posteriormente atribuirse al contribuyente en la proporción correspondiente a su participación directa o indirecta.

Asimismo, la Ley permite, sujeto al cumplimiento de determinados requisitos, acreditar el impuesto pagado por la entidad extranjera y establece mecanismos para controlar las utilidades respecto de las cuales ya se pagó ISR en México, evitando que vuelvan a gravarse íntegramente cuando sean distribuidas.

Obligaciones fiscales e informativas

Además del pago del impuesto, el régimen de REFIPRES impone diversas obligaciones de cumplimiento.

Entre ellas destacan la conservación de la documentación que permita acreditar la estructura corporativa, la participación del contribuyente, la existencia de control efectivo, la determinación del resultado fiscal de la entidad extranjera y el impuesto efectivamente pagado en el extranjero.

Asimismo, los contribuyentes deben presentar la declaración informativa prevista en el artículo 178 de la LISR, respecto de los supuestos previstos en dicho precepto, durante el mes de febrero de cada año.

El incumplimiento de estas obligaciones puede generar consecuencias fiscales importantes, incluyendo la acumulación de la totalidad de los ingresos de la entidad extranjera sin deducción alguna en los casos expresamente previstos por la Ley.

Errores frecuentes

En la práctica es común encontrar estructuras internacionales que presentan alguno de los siguientes errores:

• asumir que el régimen de REFIPRES depende únicamente del país donde se encuentra constituida la entidad extranjera;
• analizar exclusivamente la tasa nominal del impuesto y no la tributación efectiva;
• considerar que no se causa el ISR en México porque los ingresos no han sido distribuidos;
• revisar únicamente la participación accionaria formal sin analizar el control efectivo;
• asumir que toda entidad que realiza actividades empresariales queda automáticamente excluida del régimen; y,
• descuidar las obligaciones documentales e informativas previstas por la Ley.

¿Cómo puede ayudar SMPS Legal?

La aplicación del régimen de REFIPRES requiere analizar de manera integral la estructura corporativa, la naturaleza del vehículo extranjero y la tributación efectiva de los ingresos.

En SMPS Legal asesoramos a grupos multinacionales, family offices, fondos de inversión y empresas con operaciones internacionales en la revisión de estructuras internacionales, la evaluación de la posible aplicación del régimen de REFIPRES, el cumplimiento de las obligaciones fiscales e informativas y la documentación necesaria para sustentar el tratamiento adoptado ante las autoridades fiscales.